Anche senza firma dell’F24 il contribuente è responsabile per l’errore del commercialista


La mancata firma del modello F24 non esclude la responsabilità del contribuente per l’errore del professionista incaricato all’invio della dichiarazione e ai versamenti (Corte di Cassazione – ordinanza 22 novembre 2021, n. 35811).

In giurisprudenza è consolidato il principio per cui, ove si avvalga dell’opera di un professionista per la presentazione della dichiarazione, dalla quale risultino violazioni delle disposizioni tributarie, è il contribuente ad essere onerato della prova della propria assenza di colpa: donde la conseguenza per cui questi è chiamato a rispondere per l’illecito commesso dal professionista incaricato, ove non dimostri di aver vigilato sullo stesso, nonché il comportamento fraudolento dal medesimo tenuto, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento, mediante la falsificazione di modelli F24 ovvero di altre modalità di difficile riconoscibilità da parte del mandante.
La mancata sottoscrizione dei modelli F24 non è dunque idonea ad escludere la responsabilità del contribuente, ma occorre piuttosto verificare se e come la contribuente/mandante ha operato in concreto la vigilanza sul professionista incaricato.


A tale riguardo, l’art. 3, co. 8, D.P.R. n. 435/2001 prevede che la dichiarazione si considera presentata nel giorno in cui è consegnata dal contribuente alla banca o all’ufficio postale ovvero è trasmessa all’Agenzia delle Entrate mediante procedure telematiche direttamente o tramite intermediario; quest’ultimo rilascia al contribuente, entro trenta giorni dal termine previsto per la presentazione in via telematica, la dichiarazione trasmessa.


Tali disposizioni, dunque, incentivano l’obbligo di controllo e vigilanza che grava sul delegante, dandogli la possibilità di effettuare dei controlli mirati alla scadenza di ogni adempimento demandato al professionista.


Modello Irap 2019: adempimento spontaneo dei beneficiari di aiuti de minimis


Comunicazione per la promozione dell’adempimento spontaneo nei confronti dei beneficiari di aiuti in regime generale “de minimis”, indicati nella dichiarazione Modello IRAP 2019, per i quali è stata rifiutata la registrazione nel Registro Nazionale degli aiuti per superamento dell’importo complessivo concedibile (AGENZIA DELLE ENTRATE – Provvedimento 22 novembre 2021, n. 324659)

L’Agenzia delle entrate mette a disposizione del contribuente le informazioni relative alla mancata registrazione nel Registro nazionale degli aiuti di Stato, per il superamento dell’importo complessivo concedibile nei tre esercizi finanziari di riferimento, degli aiuti individuali in regime de minimis, indicati nella sezione “aiuti di Stato” della dichiarazione IRAP presentata per il periodo di imposta 2018 (quadro IS del Modello IRAP 2019).
L’Agenzia delle entrate rende disponibili queste informazioni, per consentire al contribuente di fornire elementi e informazioni utili a regolarizzare l’ anomalia rilevata.
I dati contenuti nelle comunicazioni sono:
a) codice fiscale e denominazione/cognome e nome del contribuente;
b) numero identificativo e data della comunicazione, codice atto e anno d’imposta;
c) data e protocollo telematico della dichiarazione IRAP 2019;
d) aiuti di Stato de minimis relativi al periodo d’imposta 2018, indicati nella dichiarazione IRAP 2019, per cui non è stato possibile procedere alla registrazione nel Registro;
e) dati relativi all’impresa unica, dichiarati nel rigo IS202 della dichiarazione IRAP, utilizzati per le verifiche necessarie a garantire il rispetto della normativa unionale in materia di cumulo di aiuti de minimis;
f) Visura Aiuti de minimis rilasciata dal Registro.
L’Agenzia delle entrate trasmette una comunicazione, contenente le informazioni, al domicilio digitale dei singoli contribuenti. Nei casi di indirizzo PEC non attivo o non registrato nel pubblico elenco denominato Indice Nazionale degli Indirizzi di Posta Elettronica Certificata (INI-PEC), istituito presso il Ministero dello Sviluppo Economico, l’invio è effettuato per posta ordinaria.
La stessa comunicazione e i relativi allegati sono consultabili dall’interessato all’interno dell’area riservata del portale informatico dell’Agenzia delle entrate, denominata “Cassetto fiscale” nella sezione “L’Agenzia scrive” – “Comunicazioni relative all’invito alla compliance”.
Il contribuente, anche mediante gli intermediari incaricati della trasmissione delle dichiarazioni può richiedere informazioni ovvero segnalare all’Agenzia delle entrate eventuali inesattezze delle informazioni a disposizione e/o elementi, fatti e circostanze dalla stessa non conosciuti con le modalità indicate nella comunicazione.
Gli elementi e le informazioni messi a disposizione dei contribuenti sono resi disponibili alla Guardia di Finanza tramite strumenti informatici.
Qualora il superamento dell’importo complessivo concedibile, in relazione alla tipologia di aiuto de minimis pertinente, sia imputabile a errori di compilazione della sezione “aiuti di Stato” della dichiarazione IRAP 2019, il contribuente può regolarizzare la propria posizione presentando una dichiarazione integrativa recante i dati corretti. A seguito dell’avvenuta regolarizzazione, gli aiuti di Stato de minimis sono iscritti nel Registro nell’esercizio finanziario successivo a quello di presentazione della dichiarazione integrativa nella quale sono dichiarati.
Qualora il superamento dell’importo complessivo concedibile, in relazione alla tipologia di aiuto de minimis pertinente, non sia imputabile a errori di compilazione della sezione “aiuti di Stato”, il contribuente può regolarizzare la propria posizione presentando una dichiarazione integrativa e restituendo integralmente l’aiuto de minimis illegittimamente fruito, comprensivo di interessi.
In caso di violazioni sono dovute le relative sanzioni in relazione alle quali il contribuente può beneficiare della riduzione di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 in funzione della tempestività dei suddetti adempimenti.

Detrazione IVA: opere realizzate su immobili in detenzione qualificata

In tema di Iva, l’esecuzione, da parte del comodatario, di opere per la realizzazione di un complesso turistico sull’immobile detenuto in comodato, indipendentemente dalla loro autonoma funzionalità o asportabilità al termine del periodo contrattualmente stabilito, dà diritto alla detrazione dell’imposta o, in mancanza, all’alternativo diritto al rimborso, allorquando sussista un nesso di strumentalità con l’attività di impresa o professionale, anche se potenziale o in prospettiva, da questi svolta (Corte di Cassazione – Ordinanza 22 novembre 2021, n. 36014).

Nel caso esaminato dalla Corte di Cassazione, l’Agenzia delle Entrate ha negato il rimborso dell’IVA corrisposta per spese riferite ad opere di realizzazione di un complesso turistico sostenute su cespiti immobiliari di proprietà altrui inseparabili dai beni cui accedono oggetto di contratto preliminare traslativo della proprietà ad effetti anticipati, acconti per forniture da effettuare pagati in sede di stipula del contratto preliminare e di acquisti di beni non ammortizzabili.
I giudici tributari hanno ritenuto l’IVA non rimborsabile perché relativa a fatture di opere di ristrutturazione e trasformazione di beni altrui non idonee ad essere contabilizzate tra le immobilizzazioni perché estrinsecantesi in beni materiali con autonoma funzionalità e da ammortizzare solo con le aliquote applicabili per i beni strumentali. Inoltre, hanno ritenuto legittima la sospensione del rimborso in relazione agli acconti su forniture e sul preliminare di vendita del fabbricato, dovendo in tal caso differire detraibilità alla stipula dell’atto definitivo.
La decisione è stata impugnata dal contribuente.


La Corte di Cassazione ha riformato la decisione dei giudici tributari affermando che in tema di IVA, l’esecuzione, da parte del comodatario, di opere di ristrutturazione e manutenzione sull’immobile detenuto in comodato, indipendentemente dalla loro autonoma funzionalità o asportabilità al termine del periodo contrattualmente stabilito, dà diritto alla detrazione dell’imposta o, in mancanza, all’alternativo diritto al rimborso, allorquando sussista un nesso di strumentalità con l’attività di impresa o professionale, anche se potenziale o in prospettiva, da questi svolta.
In particolare, alla luce del principio di neutralità dell’IVA, il diritto alla detrazione e, in alternativa, il diritto al rimborso dell’eccedenza detraibile, devono essere assicurati al contribuente anche con riferimento alle opere eseguite su beni immobili di proprietà di terzi, purché sia presente un nesso di strumentalità con l’attività d’impresa o professionale, anche se quest’ultima sia potenziale o in prospettiva.
In proposito, la Corte Suprema si è già pronunciata positivamente in un’ipotesi di lavori di ristrutturazione e manutenzione eseguiti su bene concesso in locazione (Corte di Cassazione, Sezioni Unite, sentenza 27 marzo 2008, n. 7930).
Secondo i giudici detto principio di diritto va esteso alla fattispecie, pienamente assimilabile, in cui i lavori sono pacificamente relativi a beni altrui oggetto di detenzione qualificata in forza di contratto preliminare ad effetti anticipati.
Identica è la logica regolatrice, secondo la quale “l’esercente attività d’impresa o professionale può dedurre dai redditi d’impresa i costi occorsi per i lavori di ristrutturazione o manutenzione di un immobile condotto in locazione, anche se si tratta di un bene di proprietà di terzi, purché sussista il requisito dell’inerenza, avente valenza qualitativa, e quindi da intendersi come nesso di strumentalità, anche solo potenziale, tra il bene e l’attività svolta”, non essendo decisivo il fatto che le opere realizzate possano essere rimosse e, dunque, siano autonomamente utilizzabili o meno dopo il periodo di utilizzo.
Per quanto riguarda gli acconti su forniture e sul preliminare di vendita del fabbricato per i quali la detraibilità è stata ritenuta differita alla stipula dell’atto definitivo, la Corte di Cassazione ha precisato che, in tema di IVA, la stipulazione del contratto preliminare di compravendita di un immobile, accompagnata dal versamento anticipato del corrispettivo, anche in forma di acconto, è sufficiente a realizzare il presupposto dell’imposizione IVA nei limiti dell’importo fatturato e pagato, in quanto l’operazione dedotta nel contratto si considera effettuata limitatamente all’importo fatturato.

Bonus edilizi: il Fisco risponde ai dubbi di contribuenti e operatori


Il Fisco risponde ai primi quesiti sull’obbligo del visto di conformità e dell’asseverazione per esercitare l’opzione per lo sconto in fattura o la cessione del credito analizzati alla luce delle novità normative introdotte di recente dal Dl n. 157/2021 in materia di bonus diversi dal Superbonus (Agenzia delle entrate – Comunicato 22 novembre 2021).

Nello specifico:
– con riguardo ai bonus diversi dal Superbonus, l’obbligo di apposizione del visto di conformità e dell’asseverazione, introdotto dal Dl n. 157/2021 non si applica ai contribuenti che prima del 12 novembre 2021 (data di pubblicazione in gazzetta ufficiale del Dl n. 157/2021) hanno ricevuto le fatture da parte di un fornitore, assolto i relativi pagamenti ed esercitato l’opzione per la cessione o per lo sconto in fattura, anche se la relativa comunicazione non è stata ancora inviata;
– il decreto ministeriale del 6 agosto 2020 (“Requisiti tecnici per l’accesso alle detrazioni fiscali per la riqualificazione energetica degli edifici – cd. Ecobonus”), con i relativi allegati, è ancora vigente ed è corretto fare riferimento ad esso, in attesa dell’adozione del suddetto decreto del Ministero della transizione ecologica;
– i tecnici abilitati “asseverano la congruità delle spese sostenute” e, quindi, ad essa debba riferirsi la nuova attestazione richiesta;
– il visto di conformità va richiesto solo per i dati relativi alla documentazione che attesta la sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione. Il contribuente è tenuto a conservare la documentazione attestante il rilascio del visto di conformità, unitamente ai documenti giustificativi delle spese e alle attestazioni che danno diritto alla detrazione;
– con riferimento ai tecnici, i professionisti abilitati alla verifica della congruità delle spese per gli interventi ammessi al Superbonus possono rilasciare per lo stesso tipo di intervento anche la nuova attestazione di congruità delle spese sostenute prevista dall’articolo 1 del Dl n. 157/2021.

Società di persone: nulla la pretesa tributaria nei confronti del socio


L’accertata violazione del principio del contraddittorio che vede come parte le sole contribuenti, quali eredi di uno dei soci  e non anche la stessa società e l’altro socio, comporta la nullità dell’intero giudizio (Corte di cassazione – sentenza 19 novembre 2021, n. 35642).

I giudici della Corte hanno avuto modo di chiarire come l’unitarietà dell’accertamento, che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società ed associazioni di cui all’art. 5 del TUIR e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi della società a ciascun socio proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili, indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso proposto da uno dei soci o dalla società, anche avverso un solo avviso di rettifica, riguarda inscindibilmente la società ed i soci, salvo che questi prospettino questioni personali, i quali tutti devono essere parte nello stesso processo, e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi perché non ha ad oggetto la singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì la posizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto all’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato.


Successivamente, le stesse Sezioni Unite hanno approfondito il tema, traendone le conseguenze specifiche per i casi quale quello oggi in esame, avvisando come ogni volta che, per effetto della norma tributaria o per l’azione esercitata dall’amministrazione finanziaria, l’atto impositivo debba essere o sia unitario, coinvolgendo nell’unicità della fattispecie  costitutiva dell’obbligazione una pluralità di soggetti, ed il ricorso, pur proposto da uno o più degli obbligati, abbia ad oggetto non la singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì la posizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto all’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato, ricorre un’ipotesi di litisconsorzio necessario nel processo tributario, la cui violazione si ripercuote sulla regolarità del contraddittorio, soggetta al controllo anche officioso del giudice in ogni stato e grado, comportando la nullità di tutte le attività processuali conseguenti ed il regresso del processo al primo giudice.


Analogamente, in materia di Irap delle società di persone, le Sezioni Unite della Corte hanno precisato che si ripropone la medesima situazione di litisconsorzio necessario tra i soci e le società di persone già affermata dalle medesime Sezioni Unite riguardo all’Ilor con la sentenza 4 giugno 2008, n. 14815, atteso che, allo stesso modo, sussiste una sostanziale coincidenza degli elementi economici che costituiscono i presupposti rispettivamente accertati a carico della società (IRAP) e dell’imposta a carico dei soci (IRPEF) che vincola il tributo dovuto dai soci al giudicato sull’imposta a carico della società, con conseguente collegamento tra la pretesa tributaria ai fini Irap nei confronti della società, in ragione di maggiori ricavi, e la pretesa tributaria ai fini Irpef, nei confronti dei soci, in ragione di maggiori utili distribuiti, che giustifica sul piano razionale e dell’intrinseca ragionevolezza, il litisconsorzio necessario tra società e soci.

Ecobonus: ristrutturazione edilizia con demolizione, ricostruzione e incremento di volumetria


Forniti chiarimenti sulle detrazioni per interventi di recupero del patrimonio edilizio e di efficienza energetica nell’ambito di un intervento di ristrutturazione edilizia con demolizione, ricostruzione e incremento di volumetria (Agenzia delle entrate – Risposta 16 novembre 2021, n. 781).

L’articolo 16-bis del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) disciplina una detrazione, ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), pari al 36 per cento delle spese sostenute, fino ad un ammontare massimo complessivo delle stesse di 48.000 euro per immobile, effettivamente rimaste a carico dei contribuenti, residenti e non residenti nel territorio dello Stato, che possiedono o detengono, sulla base di un titolo idoneo, l’immobile sul quale sono effettuati gli interventi ivi indicati. La detrazione è ripartita in 10 rate annuali di pari importo.
Per effetto delle modifiche apportate, da ultimo, dall’articolo 1, comma 58, lettera b), n.1), della legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di bilancio 2021), all’articolo 16, comma 1, del decreto legge 4 giugno 2013, n. 63, la detrazione spetta per le spese sostenute tra il 26 giugno 2012 ed il 31 dicembre 2021 nella maggiore misura del 50 per cento delle spese stesse calcolata su un ammontare massimo non superiore a 96.000 euro per unità immobiliare.
Ai fini della detrazione, gli interventi devono essere eseguiti su edifici residenziali o su parti di edifici residenziali di qualunque categoria catastale, anche rurale, esistenti e relative pertinenze. Sono, pertanto, esclusi gli interventi realizzati su edifici o su parti di edifici non residenziali.
Come ribadito, da ultimo, nella circolare n. 7/E del 25 giugno 2021, è possibile, tuttavia, fruire della detrazione d’imposta anche nel caso in cui gli interventi riguardino un immobile non residenziale che risulterà con destinazione d’uso abitativo solo a seguito dei lavori edilizi, purché nel provvedimento amministrativo che autorizza i lavori risulti chiaramente che gli stessi comportano il cambio di destinazione d’uso del fabbricato in abitativo.
Nella medesima circolare è stato, inoltre, ribadito che la detrazione spetta anche nel caso di interventi di demolizione e ricostruzione classificabili come ” ristrutturazione edilizia”, ai sensi dell’articolo 3, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 380 del 2001.
In riferimento agli interventi di riqualificazione energetica l’articolo 1, commi da 344 a 347, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, ha introdotto delle specifiche agevolazioni fiscali per la realizzazione, su edifici esistenti, di determinati interventi volti al contenimento dei “consumi energetici (c.d. ecobonus). Il beneficio consiste nel riconoscimento di una detrazione d’imposta delle spese sostenute ed effettivamente rimaste a carico dei contribuenti residenti e non residenti nel territorio dello Stato che possiedono o detengono l’immobile sulla base di un titolo idoneo. La detrazione, ripartita in 10 rate annuali di pari importo, è disciplinata dall’articolo 14, comma 1, del citato decreto legge n. 63 del 2013 e attualmente spetta per le spese sostenute fino al 31 dicembre 2021.
A differenza della detrazione spettante ai sensi del citato articolo 16-bis del TUIR, l’ecobonus riguarda interventi finalizzati al risparmio energetico effettuati su tutti gli edifici esistenti, anche non “residenziali.
Come ribadito, da ultimo, nella citata circolare n. 7/E del 2021, gli edifici interessati dall’agevolazione devono avere determinate caratteristiche tecniche e, in particolare, devono essere dotati di impianto di riscaldamento, funzionante o riattivabile con un intervento di manutenzione, anche straordinaria, presente nell’immobile oggetto di intervento. Questa condizione è richiesta per tutte le tipologie di interventi agevolabili, ad eccezione dell’installazione dei collettori solari per produzione di acqua calda e, dal 1° gennaio 2015, dei generatori alimentati a biomassa e delle schermature solari.
Con riferimento alla richiesta dell’Istante in ordine all’eventuale riconducibilità dell’intervento prospettato a quelli di “ristrutturazione edilizia”, di cui all’articolo 3, comma 1, lettera d), del d.P.R. n. 380 del 2001, nella versione attualmente vigente, con conseguente riconoscimento del diritto alle detrazioni previste dai citati articoli 16-bis del TUIR e 14 del decreto legge n. 63 del 2013, l’Agenzia osserva che la qualificazione delle opere edilizie spetta al Comune o altro ente territoriale competente, in sede di rilascio del titolo amministrativo che autorizza i lavori.
Nel rispetto delle condizioni e dei limiti di spesa previsti e degli adempimenti richiesti dalla normativa di riferimento, pertanto, l’Istante potrà fruire delle detrazioni previste dai citati articoli 16-bis del TUIR e 14 del decreto legge n. 63 del 2013. In ordine a tali detrazioni, sono state fornite, da ultimo, puntuali indicazioni con la predetta circolare n.7/E del 2021 alla quale si rinvia per ulteriori approfondimenti.
Con riferimento agli interventi di efficientamento energetico di cui all’articolo 14 del decreto legge n. 63 del 2013, l’Agenzia precisa che, diversamente da quanto sostenuto dall’ Istante, nel caso di interventi di demolizione e ricostruzione con ampliamento della volumetria preesistente, riconducibili alla ristrutturazione edilizia, la detrazione non spetta per le spese sostenute per i lavori effettuati sulla parte eccedente il volume ante- operam. Pertanto, è necessario mantenere distinte, in termini di fatturazione, le spese riferite agli interventi sul volume ante-operam da quelle riferite agli interventi sul volume ampliato o, in alternativa, essere in possesso di un’apposita attestazione che indichi gli importi riferibili a ciascun intervento, rilasciata dall’impresa che esegue i lavori ovvero dal direttore dei lavori sotto la propria responsabilità, utilizzando criteri oggettivi.
Con riferimento alla possibilità di fruire della detrazione mediante la cessione del credito ad essa corrispondente a un istituto bancario o mediante sconto sul corrispettivo dovuto, ai sensi dell’articolo 121 del decreto legge del 19 maggio 2020, n. 34 (di seguito “decreto Rilancio”), l’Agenzia osserva che il predetto articolo stabilisce che i soggetti che sostengono, negli anni 2020 e 2021, spese per gli interventi indicati nel comma 2 del medesimo articolo 121 possono optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione spettante in dichiarazione, alternativamente, per:
– un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, di importo massimo non superiore al corrispettivo stesso, anticipato dal fornitore di beni e servizi relativi agli interventi agevolati (cd. “sconto in fattura”);
– la cessione di un credito d’imposta di pari ammontare, con facoltà di successiva cessione ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari.
L’opzione può essere esercitata, in particolare, anche per le spese sostenute negli anni 2020 e 2021 per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui al citato articolo 16-bis, comma 1, lettere a), b) e h), del TUIR nonché di efficienza energetica di cui all’articolo 14 del decreto legge n. 63 del 2013.
Tanto premesso, considerato che l’istante è titolare in Italia del reddito fondiario derivante dalla proprietà dell’immobile oggetto degli interventi di demolizione e ricostruzione, può optare, ai sensi del citato articolo 121, comma 2, del decreto Rilancio, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione, per una delle modalità alternative di utilizzo ivi previste nel rispetto, tra l’altro delle disposizioni attuative recate dai predetti provvedimenti direttoriali.
In riferimento all’applicazione dell’aliquota Iva, agli interventi finalizzati alla realizzazione di opere di ristrutturazione edilizia, così come definita dall’articolo 3, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 380 del 2001, è applicata l’aliquota Iva agevolata del 10% così come previsto dal n. 127 quaterdecies, tabella A, Parte III allegata al d.P.R. n. 633 del 1972.


Pertanto, in base a quanto affermato in istanza e ivi assunto acriticamente, potrebbero ricorrere i presupposti previsti dall’articolo 26, comma 1, d.P.R. n 633 del 1972.


Accertamento lungo per indebita compensazione: si applica solo al credito inesistente

In tema di compensazione di crediti fiscali da parte del contribuente, l’applicazione del termine di decadenza ottennale, previsto dall’art. 27, co. 16, del D.L. n. 185 del 2008, presuppone l’utilizzo non già di un mero credito “non spettante”, bensì di un credito “inesistente”, per tale ultimo dovendo intendersi il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo (credito non “reale”) e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli delle dichiarazioni fiscali (Corte di Cassazione – Sentenza 16 novembre 2021, n. 34444).

La questione esaminata dalla Corte di Cassazione riguarda il potere di controllo del Fisco in relazione ai crediti fiscali utilizzati in compensazione tramite F24, e in particolare il termine di prescrizione per la notifica dell’atto di recupero dei crediti indebitamente utilizzati.
Nel caso di specie, i giudici della Suprema Corte hanno evidenziato la rilevanza della distinzione tra “crediti non spettanti” e “crediti inesistenti” ai fini della verifica della tempestività dell’azione di recupero in relazione alle ipotesi di indebito utilizzo in compensazione dei crediti fiscali.
Secondo la norma (art. 27, co. 16 del D.L. n. 185 del 2008), “salvi i più ampi termini previsti dalla legge in caso di violazione che comporta l’obbligo di denuncia penale per il reato di indebita compensazione, l’atto di recupero emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione di crediti inesistenti utilizzati in compensazione, deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo”.
La questione del termine di decadenza in discorso, precisano i giudici, risulta senz’altro intercettata dalla nuova disciplina dettata in materia di sanzioni per omesso versamento di tributi (art. 13, co. 5, del d.lgs. n. 471/1997, introdotto dall’art. 15 del d.lgs. n. 158/2015) che stabilisce: “nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi. Per le sanzioni previste nel presente comma, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista dagli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all’articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”.
Come è evidente, nel contesto della rideterminazione del quadro sanzionatorio circa l’indebita compensazione di crediti, la norma si spinge a dettare la definizione normativa di credito “inesistente”, ossia il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli delle dichiarazioni fiscali.
Al riguardo, può dunque affermarsi che il credito fiscale illegittimamente utilizzato dal contribuente può dirsi “inesistente” quando ne manca il presupposto costitutivo (ossia, quando la situazione giuridica creditoria non emerge dai dati contabili-patrimoniali-finanziari del contribuente) e quando tale mancanza sia evincibile dai controlli automatizzati o formali sugli elementi dichiarati dal contribuente stesso o in possesso dell’anagrafe tributaria. Non è affatto casuale, del resto, che il raddoppio dei termini di decadenza in discorso sia collegato alla non immediata riscontrabilità da parte del fisco, mediante i suddetti controlli, del carattere indebito della compensazione, la maggior durata giustificandosi, all’evidenza, solo per i casi in cui sia necessaria una più complessa attività istruttoria.
Sulla base di tali considerazioni, la Corte di Cassazione ha inteso superare l’orientamento giurisprudenziale che non dava rilevanza alla distinzione tra “credito inesistente” e “credito non spettante”.
Al riguardo i giudici hanno precisato che la norma relativa all’emissione dell’atto di recupero (art. 1, co. 421, della legge n. 311 del 2004) si riferisce in termini generali alla “riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in tutto o in parte, anche in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241”, mentre la disposizione che estende il termine di decadenza all’ottavo anno dal relativo utilizzo (art. 27, co. 16 del D.L. n. 185 del 2008) si riferisce alla sola “riscossione di crediti inesistenti utilizzati in compensazione ai sensi dell’articolo 17, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241”. Già sul piano semantico, prima ancora che giuridico, dunque, l’estensione del termine di decadenza risulta applicabile ad una fattispecie necessariamente più ristretta rispetto a quella generale, evidentemente ritenuta più grave.
Ai fini della tempestività dell’azione di recupero, perciò, è necessaria la verifica della natura del credito indebitamente utilizzato, per accertare la sua connotazione “reale o non reale”, se del caso alla luce anche della riscontrabilità o meno dei suoi presupposti costitutivi mediante il controllo della dichiarazione, sulla base dei dati da essa emergenti e da quelli in possesso dell’anagrafe tributaria.
In conclusione, la Corte Suprema ha affermato il seguente principio di diritto: “In tema di compensazione di crediti fiscali da parte del contribuente, l’applicazione del termine di decadenza ottennale, previsto dall’art. 27, comma 16, del d.l. n. 185 del 2008, conv. in legge n. 2 del 2009, presuppone l’utilizzo non già di un mero credito “non spettante”, bensì di un credito “inesistente”, per tale ultimo dovendo intendersi – anche ai sensi dell’art. 13, comma 5, terzo periodo, del d.lgs. n. 471/1997 (introdotto dall’art. 15 del d.lgs. n. 158/2015) – il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo (il credito che non è, cioè, “reale”) e la cui inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 600/1973 e all’art. 54-bis del d.P.R. n. 633/1972″.

Redditometro: via libera per la riduzione in autotutela


Legittima la riduzione in autotutela, durante il procedimento tributario, dell’importo originariamente contestato con l’avviso impugnato (Corte di cassazione – Ordinanza 17 novembre 2021, n. 34971).

Secondo i giudici della Corte, in tema di accertamento delle imposte, la modificazione in diminuzione dell’originario avviso, a differenza dell’accertamento integrativo, fondato sulla sopravvenuta conoscenza di nuovi fatti, non esprime una nuova pretesa tributaria, per cui non costituisce atto nuovo, ma solo revoca parziale di quello precedente, che non deve rispettare il termine decadenziale di esercizio del potere impositivo, né costituisce atto specificamente impugnabile, non comportando alcuna effettiva innovazione lesiva degli interessi del contribuente rispetto al quadro a lui noto.


Pertanto, in caso di riduzione in autotutela, durante il procedimento tributario, dell’importo originariamente contestato con l’avviso impugnato, permane l’interesse della pubblica amministrazione a veder riconosciuto il proprio credito tributario e quello del contribuente a negare la pretesa, con la conseguenza che l’autorità giudiziaria è tenuta a pronunciarsi sulla fondatezza della residua pretesa erariale.


In tal senso, nel caso di specie, con l’avviso di accertamento emesso in sede di autotutela l’Ufficio dell’Amministrazione Finanziaria ha ridotto la sua pretesa erariale complessiva, così apportando una modifica favorevole al contribuente e non peggiorativa.


Al riguardo va rammentato che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’integrazione o la modifica in diminuzione di un precedente avviso, non integrando una nuova pretesa tributaria, bensì una mera riduzione di quella originaria, operata in autotutela, non necessita di adempimenti formali, né di una specifica motivazione, a differenza della modifica in aumento che, determinando una pretesa nuova, deve necessariamente formalizzarsi nell’adozione di un avviso di accertamento, integrativo o sostitutivo di quello preesistente, il quale, a garanzia del contribuente, esige specifica motivazione, con l’indicazione dei nuovi elementi di fatto di cui è sopravvenuta la conoscenza.


Convenzione Italia/Colombia: eliminate le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito


La Convenzione tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo della Repubblica di Colombia per eliminare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire le evasioni e le elusioni fiscali,  fatta a Roma il 26 gennaio 2018, è entrata in vigore il 7 ottobre 2021 (MINISTERO AFFARI ESTERI – Comunicato 19 novembre 2021)

Si è perfezionata la procedura prevista per l’entrata in vigore della Convenzione tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo della Repubblica di Colombia per eliminare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire le evasioni e le elusioni fiscali, fatta a Roma il 26 gennaio 2018. La ratifica è stata autorizzata con legge del 17 luglio 2020, n. 92. In conformità al suo articolo 30, la Convenzione è entrata in vigore il 7 ottobre 2021.
La presente Convenzione si applica alle imposte sul reddito prelevate per conto di uno Stato contraente, e nel caso dell’Italia, per conto delle sue suddivisioni politiche o amministrative o dei suoi enti locali, qualunque sia il sistema di prelevamento.
Sono considerate imposte sul reddito tutte le imposte prelevate sul reddito complessivo o su clementi del reddito, comprese le imposte sugli utili derivanti dal l’alienazione di beni mobili o immobili, le imposte sull’ammontare complessivo degli stipendi e dei salari corrisposti dalle imprese, nonché le imposte sui plusvalori.
Le imposte attuali cui si applica la Convenzione sono in particolare:
a) per quanto concerne l’Italia:
1. l’imposta sul reddito delle persone fisiche;
2. l’imposta sul reddito delle società;
3. l’imposta regionale sulle attività produttive; ancorché riscosse mediante ritenuta alla fonte (qui di seguito indicate quali “imposta italiana”);
b) per quanto concerne la Colombia:
– l’imposta sul reddito e complementari (“ìmpuesio sabre la ventay complementarios”) (qui di seguito indicate quali “imposta colombiana”).
La Convenzione si applicherà anche alle imposte future di natura identica o sostanzialmente analoga che saranno istituite dopo la data della firma della presente Convenzione in aggiunta, o in sostituzione, delle imposte attuali. Le autorità competenti degli Stati contraenti si comunicheranno le modifiche sostanziali alle rispettive legislazioni fiscali.

Collaboratore esterno di uno studio legale escluso dall’IRAP


Non è soggetto all’IRAP il professionista/avvocato che svolge l’attività di semplice collaboratore esterno di uno studio legale, senza assumere all’interno di esso né una funzione direttiva o di responsabilità né la qualifica di associato, limitandosi ad utilizzare beni posti a disposizione dallo studio per l’esercizio dell’attività lavorativa (Corte di Cassazione – Sez. trib. – Ordinanza 16 novembre 2021, n. 34484).

La Commissione tributaria regionale respingeva l’appello incidentale del contribuente ed accoglieva l’appello principale proposto dall’Ufficio avverso la sentenza con la quale la Commissione tributaria provinciale aveva accolto, il ricorso proposto dal professionista avverso il silenzio rifiuto opposto dall’Amministrazione sull’istanza di rimborso dell’Irap versata e ritenuta non dovuta.
Evidenziava la CTR che se l’appello dell’Ufficio era infondato, nella parte in cui ometteva di considerare che in base alle regole di collaborazione tra organi della stessa amministrazione, l’ufficio incompetente è tenuto a trasmettere a quello competente le istanze erroneamente presentate dal contribuente, per altro verso il gravame andava accolto nel merito in quanto emergeva dagli atti che il contribuente, per svolgere la propria attività di avvocato, si era avvalso di un’autonoma organizzazione, avendo utilizzato beni e servizi propri ed in associazione con altri professionisti, come dichiarato dallo stesso e rilevato nelle dichiarazioni dei redditi.
Avverso tale sentenza il contribuente propone ricorso per cassazione.
Nello specifico, il contribuente l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, evidenziando che il presupposto dell’Irap è costituito dall’esercizio di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi e, come precisato anche dalla giurisprudenza costituzionale e di legittimità, con riferimento alle attività professionali, purché il professionista sia il responsabile dell’organizzazione (e non sia inserito in strutture organizzative riferibili all’altrui responsabilità ed interesse) e l’attività professionale sia svolta con l’utilizzo di fattori idonei ad accrescerne la produttività. Tali requisiti difetterebbero nel caso concreto, posto che il ricorrente esercitava la professione di avvocato quale semplice collaboratore esterno di uno studio legale, senza assumere all’interno di esso né una funzione direttiva o di responsabilità né la qualifica di associato, limitandosi ad utilizzare beni posti a disposizione dallo studio per l’esercizio dell’attività lavorativa (ufficio, pc, telefoni e servizi di segreteria).
Per la Suprema Corte il motivo è fondato.
Le Sezioni Unite hanno affermato il principio che “con riguardo al presupposto dell’IRAP, il requisito dell’autonoma organizzazione -previsto dall’art. 2 del d.lgs. 15 settembre 1997, n. 446-, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive”.
La CTR, sulla questione di merito sottoposta al suo esame, si è invece limitata a ricavare la sussistenza del presupposto per l’applicazione dell’Irap dal fatto che “il contribuente, per svolgere la propria attività di avvocato, si è avvalso di un’autonoma organizzazione, avendo utilizzato beni e servizi propri ed in associazione con altri professionisti”.
Così opinando, però, il giudice di merito ha del tutto trascurato di verificare la sussistenza nel caso concreto dei due requisiti realmente rilevanti al fine di integrare il presupposto impositivo, se cioè il contribuente fosse il responsabile dell’organizzazione (e non fosse, dunque, semplicemente inserito in un’organizzazione riferibile ad altrui responsabilità ed interesse) e se i beni utilizzati eccedessero il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività.
Pertanto, il ricorso è accolto.